Por Jorge L. Rios;
Senior Tax en el área de Business Tax Advisory en EY Perú
Miembro del equipo de Tax de The Key
1. Introducción
En las siguientes líneas brindaremos nuestros comentarios sobre las disposiciones dictadas por el gobierno a través del Decreto Supremo Nº 086-2020-EF[1] (en adelante, el “Decreto Supremo”), a través del cual, se modificaron las reglas aplicables a la deducción del gasto por desmedros para fines de determinar la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la Renta[2].
2. Regulación de los desmedros para fines del IR antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo
La Ley del IR[3] prescribe que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. En consecuencia, son deducibles, entre otros, los desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las nomas correspondientes. Sobre el particular, el Reglamento de la Ley del IR[4] define al desmedro como aquella pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
En palabras de la Administración Tributaria[5], lo que caracteriza al desmedro es que se trata de una pérdida cualitativa y no física de las existencias, que es además irrecuperable, y que las hace inutilizables para los fines a los que estaban destinadas; siendo deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que estén debidamente acreditados. Siendo ello así, la SUNAT considera que para que la pérdida se considere como un desmedro será necesario que sea irreversible y que imposibilite la realización de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos[6].
Por su parte, a través de la Resolución Nº 3722-2-2004, el Tribunal Fiscal ha señalado que, dado que los bienes que están en situación de desmedro pueden comercializarse a menor valor, se exige que tales bienes sean destruidos para acreditar su deducibilidad.
Tanto la Administración Tributaria[7] como el Tribunal Fiscal[8] han señalado que la pérdida cualitativa que da lugar a un desmedro puede suceder tanto en la etapa de producción como de comercialización, siendo lo relevante que la pérdida de calidad de los bienes sea tal que estos devengan en inservibles o inutilizables.
En este escenario, podemos referir como ejemplos de desmedros a los bienes comestibles cuya fecha de caducidad se ha visto cumplida, por ejemplo, las frutas malogradas[9], las roturas de las existencias de un hotel que impliquen solo una pérdida en la calidad de dichos bienes que impide que puedan seguir siendo utilizados para los fines a los que estaban destinados[10], medicamentos vencidos[11], entre otros.
Ahora bien, antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo, la normativa aplicable regulaba un único procedimiento para acreditar la deducción del gasto por desmedros para fines del IR, según el cual, era necesario cumplir con dos requisitos:
- La destrucción de las existencias debía ser efectuada ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel[12].
- Se debía realizar una comunicación a la SUNAT en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la fecha de destrucción de los bienes[13]. Cabe indicar que al no establecer de manera expresa la norma la forma a través de la cual se debían realizar estas comunicaciones, las mismas se efectuaban de manera física en las dependencias de la SUNAT.
Veamos ahora las modificaciones introducidas al régimen de desmedros por el Decreto Supremo.
3. Modificaciones normativas introducidas a través del Decreto Supremo
Se han regulado tres procedimientos para acreditar los desmedros según las circunstancias y condiciones indicadas a continuación:
3.1. Procedimiento regular, aplicable en caso no se cumpla alguna de las circunstancias o condiciones necesarios para aplicar los otros procedimientos
- Se mantiene la obligación de realizar la destrucción de las existencias ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel.
- Se reduce el plazo para realizar la comunicación previa a la destrucción de los bienes a la SUNAT de un plazo de seis días hábiles a dos. En tanto no se establezca las formas y condiciones para la presentación de la comunicación, esta se debe realizar en las dependencias de la SUNAT.
3.2. Nuevo procedimiento, aplicable en caso el costo de las existencias a destruir sumado al costo de las existencias destruidas con anterioridad en el mismo ejercicio sea de hasta 10 UIT[14]
- Se reemplaza la obligación de realizar la destrucción de las existencias ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, por la de contar con un informe que deberá contener determinada información mínima. En tanto no se establezca las formas y condiciones para la presentación de este informe, este deberá presentarse en las dependencias de la SUNAT dentro de los cinco días hábiles siguientes a la destrucción de las existencias.
- La destrucción debe comunicarse a la SUNAT en un plazo no menor a dos días hábiles previos a la destrucción. En tanto no se establezca las formas y condiciones para la presentación de la comunicación, esta se debe realizar en las dependencias de la SUNAT.
3.3. Procedimiento especial, aplicable a las existencias destruidas entre el 22 de abril de 2020 y el 31 de julio de 2020[15]
- La destrucción de las existencias será sustentada con un informe que debe ser presentado a la SUNAT al término del quinto día hábil contado a partir del 1 de agosto de 2020 o del plazo que amplíe la SUNAT. Nótese que no es necesaria la presencia del Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel.
- La destrucción debe comunicarse previamente a la SUNAT al correo electrónico: comunicaciones_desmedros@sunat.gob.pe, en un plazo no menor de dos días hábiles antes de la destrucción.
- A su vez, los contribuyentes que por efecto del Estado de Emergencia Nacional[16] hubieran efectuado la destrucción de sus existencias sin observar las reglas previstas antes de la presente modificación también podrán acreditar la destrucción de aquellas con el informe antes indicado.
4. Informe que acredita la destrucción de las existencias
El Decreto Supremo ha establecido que este informe debe contener la siguiente información mínima:
- Identificación, cantidad y costo de las existencias a destruir.
- Lugar, fecha y hora de inicio y culminación del acto de destrucción.
- Método de destrucción empleado.
- De corresponder, los datos de identificación del prestador del servicio de destrucción: nombre o razón social y RUC.
- Motivo de la destrucción y sustento técnico que acredite la calidad de inutilizable de las existencias involucradas, precisándose los hechos y características que han llevado a los bienes a tal condición.
- Firma del contribuyente o su representante legal y de los responsables de tal destrucción, así como los nombres y apellidos y tipo y número de documento de identidad de estos últimos.
5. Sobre las medidas implementadas en el contexto del Estado de Emergencia
Consideramos que la finalidad del Decreto Supremo ha sido otorgar a las empresas del rubro económico que tienen estas pérdidas- tales como empresas farmacéuticas, hoteles, supermercados, empresas de consumo masivo, entre otros- mecanismos legales que, tomando en consideración las circunstancias del contexto actual, facilitarán la forma de acreditar la deducción de los gastos por desmedros.
Respecto de la regulación del informe como un medio para probar la destrucción de las existencias en reemplazo de la presencia del Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, consideramos que la medida obedece a la dificultad práctica de contar con la presencia física de dichos funcionarios en el contexto de inmovilización social que vivimos actualmente, lo cual resulta razonable que también sea aplicado a desmedros de menor cuantía como ha dispuesto la norma, puesto que otorga un procedimiento alternativo para acreditar este gasto.
Creemos que, a través de esta medida, se ha buscado otorgar a otras empresas una facilidad similar a la que cuentan los autoservicios y otros negocios para acreditar la destrucción de productos alimenticios perecibles, quienes pueden realizar tal sustento a través de un reporte de desmedros que debe contener determinada información mínima[17] que es de índole similar a la regulada a través del Decreto Supremo.
Con relación a la reducción del plazo para realizar la comunicación a la SUNAT, consideramos que ello permitirá que las empresas puedan destruir con mayor celeridad sus existencias, lo cual traerá un efecto favorable en aquellas empresas que comercializan bienes cuya descomposición o putrefacción es de corto plazo, como las frutas y verduras, por ejemplo; lo cual repercutirá indirectamente en un impacto en el medio ambiente y la salud pública. Asimismo, consideramos que la comunicación a través de correo electrónico resulta una medida idónea en tiempos de aislamiento social y esperemos que la SUNAT pueda considerar mantenerla incluso en tiempos posteriores a estos, a efectos de evitar las gestiones en sus dependencias y reducir la carga administrativa que ello conlleva.
Finalmente, estaremos atentos a las próximas medidas normativas que se dicten en materia fiscal, las cuales esperamos sigan la línea de brindar facilidades a los contribuyentes tomando en consideración las circunstancias del contexto actual.
[1] Publicado en el diario oficial El Peruano el pasado 21 de abril de 2020 y vigente desde el 22 de abril de 2020.
[2] En lo sucesivo, el “IR”.
[3] Inciso f) del Artículo 37 de la Ley del IR, cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF. En lo sucesivo, la “Ley del IR”.
[4] Inciso c) del Artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF. En lo sucesivo, el “Reglamento de la Ley del IR”.
[5] Según el Informe Nº 064-2014-SUNAT/5D0000.
[6] De acuerdo con lo señalado en el Informe Nº 290-2003-SUNAT/2B0000.
[7] Es el caso del Informe Nº 200-2016-SUNAT/5D0000, en el cual, la SUNAT concluyó que la putrefacción de frutas y/o verduras, ocurrida durante el proceso de producción califica como desmedro, en tanto implica una pérdida de la calidad de dichos bienes que impide que puedan ser utilizados para los fines a que estaban destinados.
[8] A través de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00898-4-2008, el Tribunal Fiscal ha señalado que la normativa del IR no indica expresamente las causan que originan los desmedros, de lo que fluye que estos pueden presentarse dentro o fuera de un proceso productivo.
[9] Caso sobre el cual versa la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09544-2-2014 y en la cual, el referido Tribunal señaló que las frutas de maracuyá malogradas que fueron separadas por la recurrente dentro del proceso de producción califican como un desmedro, dado que son pérdidas cualitativas e irrecuperables para los fines a los que estaban destinadas.
[10] Caso sobre el cual versa el Informe Nº 064-2014-SUNAT/5D0000.
[11] Especial atención merecen los medicamentos vencidos, puesto que, en dicho caso, la destrucción es de carácter obligatorio. En efecto, el Artículo 31 del Reglamento de establecimientos farmacéuticos, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 014-2011-SA, establece la obligación legal de los establecimientos farmacéuticos de destruir los medicamentos vencidos.
[12] Con relación a este requisito, a través de la Resolución Nº 06029-3-2014, el Tribunal Fiscal ha señalado que no todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino sólo una reducción de dicho valor, pudiendo en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha razón que el legislador exige la acreditación de la destrucción de los bienes ante Notario Público o Juez de Paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien sufra un desmedro no conlleva naturalmente a su destrucción, en tanto la empresa tiene la posibilidad de utilizarlo o venderlo.
Asimismo, a través de la Resolución Nº 1804-1-2006, el Tribunal Fiscal ha señalado que no basta con que el acta notarial certifique el estado de deterioro de los bienes, sino que esta también debe hacer referencia a su destrucción.
[13] De acuerdo con el criterio señalado por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 04240-3-2013, este requisito tiene por finalidad darle a la SUNAT la posibilidad de designar a un funcionario para que presencie el acto de destrucción; y en este sentido resulta fundamental que la comunicación sea realizada oportunamente.
[14] Lo cual equivale a S/ 43,000 si se toma en consideración la UIT del ejercicio 2020 (S/ 4,300).
[15] Plazo que podrá ser ampliado por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia, pero no podrá superar la fecha inicial de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del IR del ejercicio 2020.
[16] Declarado por el Decreto Supremo Nº 044-2020-PCM y las normas que regulan su prórroga.
[17] Según las disposiciones previstas en la Resolución de Superintendencia Nº 243-2013-SUNAT.
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